OECD转型国家房地产税改革及启示
1 引言
近年来，我国房地产市场取得了快速发展，但同时房价也出现了井喷式的增长，大大超出了人们可以承受的范围。据测算，在2001-2014年间，我国房价收入比在6-8的区间波动，2009年达到最高值8.1后开始回落，2014年为7.1(上海易居房地产研究院的全国房价收入比年报)。如何保持房价平稳发展成为宏观调控的重要内容，政府也陆续出台了许多政策以抑制房价的过快增长，其中的手段之一就是对个人持有的住房征收房地产税，通过增加持有环节的成本来抑制对房地产的投机性需求。本文所指的房地产税仅指在持有阶段对房地产所征的税，有的也被称为不动产税。
我国的房地产税改革的历程较为缓慢。早在2003年党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》就提出要“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。而直到2011年1月，才开始在上海和重庆施行房产税试点改革，两地采用不同的模式，但成效有限，试点中存在着较多的现实问题，是否在全国范围内推广仍值得商榷。2013年11月十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，将房产税的改革与土地制度联系起来，在完善税收制度中提出要“加快房地产税立法并适时推进改革”，如何对房地产税进行改革也一直是热门话题。
在国内现有文献中，对国外房地产税收制度的研究主要以欧美等发达国家为对象(王智波，2009；董蕾，2012；樊华，2005；骆祖春，2008；任强，2015等)，而对转型国家房地产税制改革的研究则相对较少(谷成，2006；李明，2011；刘威，2015)。从发达国家的角度，诚然能为我国房地产税制改革提供一些建议，然而由于其制度、环境背景等各方面与中国差异较大，其制度移植的可能性值得商榷。相反，发展中国家则与我国改革发展有相似的背景。20世纪80年代末以来，中东欧和独联体等27个国家开启了由中央集权的计划经济向地方分权的市场经济转型，同时对整个税收制度进行了改革，建立了房地产税制度，但其具有较为浓厚的非市场色彩，随着经济社会的发展难以适应现实的需要，各国相继推行了适应市场经济的房地产税制度改革。
本文总结概括了捷克、匈牙利、爱沙尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、波兰等6个OECD转型国家进行的房地产税制改革，这6个国家于2004年集体加入欧盟，是向市场经济转型比较成功的国家，通过总结其在房地产税改革中的共性，以为完善我国的房地产税等相关制度提供参考。
2 OECD转型国家房地产税制改革的背景
20世纪80年代以来，捷克等中东欧国家开启了由计划经济向市场经济的转型，通过较为彻底的财政分权、对私有产权的保护以及加入欧盟的契机等促进了经济快速的发展，同时也为房地产税制的改革提供了必要的基础。
2.1 经济快速发展为房地产税改革提供了经济基础
自转型以来，这些国家采取了较为激进的休克疗法，度过改革的阵痛后，如较高的失业率、通货膨胀率以及经济水平的大幅下降等，其经济也取得了较快增长，如图1所示，经济增长水平一直高于OECD国家的平均水平。2008年以来，受经济危机的影响，这些国家的经济增长速度出现较大的下降，之后其经济增长率在大多数年份都低于OECD国家的平均水平。
2.2 私有化及财产权利的重新确认为房地产税改革提供了社会基础
通过私有化改革推动经济发展是转型国家普遍采取的措施之一，尽管各国的方式不尽相同，但都很快对财产权利进行了重新确认，而土地、房屋产权制度改革是其重要内容之一，通过归还的方式，人们重新获得了对土地、房屋的产权，这极大地促进了不动产市场的发展，为房地产税的改革奠定了社会基础。
2.3 加入欧盟的要求为房地产税改革提供了必要的契机
转型伊始，这些国家便以加入欧盟为目标，而欧盟对各国增强地方自治有着较为严格的要求，其中《欧盟地方自治宪章》第四条第三款规定“地方政府的收入至少有一部分来自于地方税或收费，在其管辖范围内拥有决定税费比率的权利”。同时也要求这些国家增加公共基础设施的投资，通过增加税收收入或者其他融资途径来增强地方政府的财政能力。
2.4 以确保地方自有财力的财政分权使房地产税的改革成为必须
鉴于过去中央集权管理的弊端，各转型国家纷纷开启了财政分权的改革。一般而言，地方政府较中央政府可以更好地满足当地居民对公共服务的需要和偏好，因此财政分权会带来较多的社会福利。财政分权的改革主要体现在支出责任的转移，地方政府承担了较多的财政支出责任，进而也促进了财政收入由中央政府向地方政府的转移，但其更多的是强调地方财政的自治能力，即地方政府应该有自行管理的税种，而房地产税的特性使其天然具有作为地方政府主体税种的优点。
3 OECD转型国家房产税制改革的措施
经济的快速发展和私有产权的重新确立为房地产税改革提供了坚实的经济和社会基础，而加入欧盟的需求和确保地方自有财力的财政分权为房地产税改革提供了必要的空间，各国先后对原有的房地产税制(原有的房地产税主要包含建筑物税和土地租金税，然而由于税率较低且存在大量的税收豁免，这些税的作用很有限，很难获得充足的财政收入以及促进土地资源合理的利用)进行了较大的改革，如爱沙尼亚(1993)、匈牙利(2010)、斯洛文尼亚(2010)等国，而捷克、波兰和斯洛伐克等国家也在酝酿着改革，这些进行改革的国家所采取的措施具有一定的共性。
3.1 赋予地方政府较大的税收管理权限
伴随着财政分权，各地方政府对房地产税具有较大的管理权限，这主要集中在确定税收系数和税率等方面。
一般在实行按面积定额征收房地产税的国家，应缴纳的房地产税等于房地产面积乘以税收系数和税率，税率由中央政府确定，而地方政府可以根据房地产的类型和位置决定其适用的税收系数，如捷克按人口规模的不同，可以在0.3-3.5之间选择税收系数。在实行按市场价值征收房地产税的国家，地方政府可以在中央政府规定的范围内确定适用的税率，如爱沙尼亚地方政府可以在中央政府规定的范围内制定适用的税率；而匈牙利地方政府拥有较大的权限，不仅可以决定是否征收房产税，还可以决定税率形式和税率的高低，但是地方政府采取的税率不得超过中央政府设定的上限。
3.2 由按面积向按市场价值征收过渡
1990年代早期，大多数转型国家的房地产税按面积课征，随着不动产市场的发展，各国纷纷开启了以市场价值为计税依据的房地产税改革，如表1所示。1993年，当爱沙尼亚面临着不动产市场刚刚建立、所有权在法律上仍悬而未决等困难时，仍率先建立了按市场价值课征的土地税制度。斯洛文尼亚和匈牙利也在2010年先后按市场价值课征房地产税。捷克、波兰和斯洛伐克也已经开始试点引入了按市场价值课征的房地产税。
3.3 对房地产分别立法课征转向统一的不动产税
由于受前苏联房地产税制度的影响，这些转型国家在不同时期分别对房产和土地制定税法，实行分别征收的制度。这种分别课征的制度存在着一定的弊端，特别是在实践中，往往很难分别确定土地和建筑物的价值，因此在实际中开始用一个新的税种来取代这些分设的税种，实现税种的统一。如斯洛文尼亚从1996年开始起草对不动产征税的法律，2010年经议会批准将城市不动产税和建筑用地使用补偿税合并为一个新的不动产税，其征税范围包括建筑物及其所附着的土地、没有建筑物的土地。
3.4 将个人拥有的住房纳入征税范围但税率较低
长期以来，这些转型国家对居民个人住房实行免税的优惠政策，或采取较低税率按面积征收的方式。这些转型国家加入欧盟以来，欧盟其他国家的投资者也开始在这些转型国家购买不动产特别是住宅和公寓，这种外国投资在一些转型国家首都的规模很大，很难继续对居民个人住房执行免税政策，因此，许多国家开始废除免税优惠。斯洛文尼亚在2010年的税制改革中，将个人住房纳入了征税范围，税率较低，居民住宅的税率为0.15%，对于超过500000欧元的居住房屋，超过部分另增加0.25%，对于违法建造的住宅适用0.5%的税率。2010年匈牙利开始对个人用于自住且价值较高的房产征税(对于价值不超过3000万福林的房产免征不动产税，价值不超过1500万福林的第二套房产免征不动产税)，价值在3000万福林以下适用的税率为0.25%，3000万-5000万福林的税率为0.35%，5000万福林以上的税率为0.5%。
3.5 针对特殊人群制定针对性的税收优惠政策
考虑到房地产税与纳税人收入之间会存在不匹配的矛盾，为减轻纳税人的税收负担保障税法顺利执行，各转型国家针对特殊人群制定了许多优惠政策。如爱沙尼亚的土地税法规定退休人员可以在城市享受
3.6 健全相关的管理制度
房地产税对征管水平有着较高的要求，许多国家推迟对房地产税进行改革其中重要的原因之一就是管理水平的滞后，一般而言房地产税管理需要四方面的基本要素：确认应税房地产、记录和更新应税房地产的信息、评估应税房地产价值、征收税款等。各国在推进房地产税改革的同时也在不断完善房地产相关信息和价值评估的制度，如爱沙尼亚建立了较完备的数据库，同时为提高评估的效率采取了计算机辅助批量评估系统等先进的技术手段，为房地产税法的有效实施提供了保障。
4 OECD转型国家房地产税收的现状
通过对房地产税制的改革，各转型国家房地产税收入也出现了稳定的增长，除波兰(波兰一直采取按面积征收房地产税的制度，房地产税收收入难以与经济发展保持同步的增长)外其在经济总量、全国税收收入比重持续上升，除匈牙利外其在地方税收收入的比重持续下降，相对比重都较低，大多数都低于OECD国家的平均水平。
4.1 房地产税在GDP中的比重较低但呈上升趋势
转型国家的房地产税在GDP中的比重普遍较低，除波兰外均低于OECD国家平均水平。如图2所示，2012年OECD国家平均比重为1.08%，波兰为1.22%，而其他转型国家的比重不到1%，如斯洛文尼亚为0.52%，匈牙利为0.45%，斯洛伐克为0.44%，爱沙尼亚为0.33%，捷克仅为0.24%。就动态来看，2000-2012年，OECD国家平均水平持续上升，匈牙利的比重呈不断上升趋势，波兰呈不断下降趋势，而其他转型国家呈现下降后上升的趋势。
数据来源：OECD Revenue statistics，2000-2012.
注：房地产税的数据为财产税中的不动产税，以下相同。
4.2 房地产税在税收收入中的比重较低但呈上升趋势
各转型国家房地产税占税收收入的比重普遍也较低，除波兰之外都低于OECD国家平均水平。如图3所示，2012年OECD国家的平均水平为3.35%，波兰为3.8%，而其他国家不到2%，如斯洛伐克为1.56%，斯洛文尼亚为1.43%，匈牙利为1.16%，爱沙尼亚为1.04%，捷克仅为0.7%。就动态变化来看，与OECD国家房地产税占税收收入的比重持续上升不同，除匈牙利持续上升和波兰持续下降之外各转型国家房地产税占税收收入的比重呈先下降后上升的趋势。
数据来源：OECD Revenue statistics，2000-2012.
4.3 房地产税是地方税收收入的重要来源但日趋下降
各转型国家房地产税占经济总量和税收收入的比重较低，同时在地方税收收入中的比重也较低，除捷克、斯洛伐克外均低于OECD国家平均水平。如图4所示，2012年OECD国家的平均水平为40.24%，捷克为55.82%，斯洛伐克为52.1%，而其他国家的比重不到30%，如波兰为29.97%，匈牙利为18.43%，斯洛文尼亚为12.79%，爱沙尼亚仅为7.92%。就动态变化来看，除匈牙利之外，房地产税在地方税收收入的比重呈不断下降趋势。
数据来源：OECD Revenue statistics，2000-2012.
5 转型国家房地产税改革中面临的难题
虽然转型国家普遍对房地产税进行了改革，但取得的成就还是较少，房地产税无论是占经济总量还是税收收入总额的比重还比较低，这其中的原因是多方面的，既源于缺乏改革的动力，也源于改革面临着较大的阻力，房地产税的改革仍需要经历一个较为漫长的过程。
5.1 地方政府缺乏推进房地产税改革的动力
目前，在这些转型国家地方政府的财政收入中，房地产税的比重较低，而共享税和转移支付收入的比重较高，如捷克、爱沙尼亚、匈牙利和斯洛文尼亚，转移支付收入在地方政府收入中的比重分别高达41.7%、44.6%、67.1%和45.3%。这在一定程度上降低了地方政府对房地产税收入的依赖，地方政府对推进房地产税改革筹集财政收入的意愿较低。因此，若不从根本上完善财政体制，确立地方较为独立的财政收入制度，房地产税的改革仍会停滞不前。
5.2 房地产税改革面临着较大的政治压力
房地产税由于其较强的透明性，纳税人对自己的税收负担感知度较高，被视为最坏的税，因此开征房地产税往往会面临着较大的政治压力，政治成本较高，会遭到纳税人的普遍反抗，当地方政府有其他收入来源为其公共产品提供资金的时候，不愿增加居民的税收负担。如
6 各国房地产税改革对我国的启示
目前我国对纳税人占用的土地按使用面积征税，对持有的房屋按历史价值或租金征税，其分别适应不同的法律制度，对纳税人占用的土地适用1988年国务院发布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，对持有的房屋适用1986年国务院发布的《中华人民共和国房产税暂行条例》。近年来我国也开启了对房地产税制的改革，如2007年大幅度提高了城镇土地使用税的税额，特别是于2011年在重庆和上海试点对个人持有的住房进行征税，但取得的成效有限，更多的是起到了宣传及普及房地产税相关知识的效果。鉴于房地产税改革中存在的难题，在我国进行房地产税改革也应处理好以下几方面的关系，以确保税收法律的有效执行，发挥其应有的作用。
6.1 明确房地产税的职能
目前普遍存在的观点认为开征房地产税可以实现调控住房价格、成为地方主体税种、实现收入分配公平和促进土地资源合理利用等目标，然而在房地产税改革的具体实践中，各目标可能会发生冲突，不应对其赋予太多的作用，而应主要关注于其获取地方财政收入和促进土地资源合理利用方面。如爱沙尼亚、匈牙利和斯洛文尼亚的房地产税改革后产生的财政收入虽较低，但仍推行改革，这些实施改革的国家并不只是从获得财政收入出发，而更多的是考虑到了非财政收入方面的收益，即通过市场的力量发挥房地产税对土地资源有效配置的促进作用。
6.2 平衡中央政府和地方政府之间管理权限
房地产税作为地方税，一般由地方政府进行管理，但鉴于改革的初期，中央政府应承担更多的制度设计责任，同时赋予地方政府一定的管理权限，这一点在我国尤为重要，由于地区的差异较大，需要地方政府在其限度内制定适应的税率，但为了减少税收竞争和纳税人的负担，中央政府制定的税率应较低且幅度不宜太大。
6.3 建立适合市场经济的房地产税制
鉴于我国目前对土地和房屋分别适用不同税收法规的现状，借鉴其他国家的经验，可将其合并为不动产税，对土地和房产都采取按市场价值课征，并根据其不同的用途和地理位置规定差异化的税率，以通过市场化的手段促进土地资源的合理利用，实现城市的合理布局。
6.4 完善房地产税收管理相关制度
鉴于管理制度对房地产税管理的重要性，应该不断地完善相关管理制度，特别是加强对房地产价值评估制度的建设，准确的价值评估是房地产税开征的核心内容。目前我国开始执行的财产登记制度和促进第三方评估单位的发展，这些都是推动房地产税改革的有力保障。