上世纪80年代以来，前苏联加盟共和国及波罗的海实行计划经济的一部分国家开始了向市场经济体制转型的改革。这些转轨国家普遍对计划经济时期的税收制度进行了改革，其中包括建立与市场经济和政治体制相配套的房地产税制。由于各国市场化程度、政治制度、社会习俗和转轨历史路径均存在差异，在房地产评税的组织和实施过程中也呈现出多样性。转轨国家的房地产税评税和征管的实施经验，对我国正在进行的房地产税改革无疑具有重要的借鉴意义。

    一、五个转轨国家的房地产税评估和征管经验

    (一)俄罗斯

    1．房地产税设置

    俄罗斯目前有3种房地产税：公司房地产税是对公司房地产账面值(不含土地)征收的州级税；个人房地产税是对建筑物(公寓、乡村别墅、车库等)征收的地方税；土地税是对土地的地籍价值征收的地方税。从目前的评估标准看，这些税都不是以市场价值为计税基础的，尽管土地税的评税引入类似于市场的力量。

    2．房地产税评估的实施经验

    地方财政的重要税收是个人房地产税和土地税，都不以市场现值(Current Market Value)为评税基础。个人房地产税的税基由财产计量局 (Bureau Of Technical Inventory，  以下简称 BTI)计算，采用标准化的历史重建成本法估价，与前苏联时期的评估方法差别不大。土地税根据地籍价值评估，与房地产市场交易价格关系不大，并于2002年和2007年进行了重估。根据联邦房地产产籍管理局(Federal Agency for Cadastre Of Immovable Property，以下简称FACIP)的标准，地方土地委员会负责评估地籍价值，一般承包给获得联邦资质的私营评估机构承担。

    3．评税结果公示和纳税人申诉

    地方报刊应刊登地籍评估的分区情况。 FACIP的网站会公布一部分州的土地评估信息，以及城市区域内居住用地评估中使用的全部规程和各土地利用分类的地籍评估参数。城市地区的宗地信息来源于地方土地管理部门。纳税人可以检查这些评估信息和有关法规，但尚未出台有关房地产税纳税人关于评税结果申诉的法令。

    (二)乌克兰

    1．房地产税设置

    乌克兰将房地产税划归中央税(1991)，但从未开征。地方政府没有财政自主权，其绝大多数收入来源于中央的共享税。而对土地征税始于 1992年，与俄罗斯使用的方法相似，承租国有土地和拥有私有土地需缴税。

    2．房地产税评估的实施经验

    由于缺乏一般意义上的房地产税，房地产评估应用于不同的场合，包括私有、财政保险、产权转让、收印花税和抵押登记等。评税机构包括财产计量局(BTI)、城市土地资源管理部门(评估土地和分区)、国家房地产基金会(评估国有房地产)、私营经纪商和房地产评估局等。BTI负责所有房地产的所有权登记和注册，并承担几乎所有的房地产评估工作。其在乌克兰大约有200个分支机构，通过收费自筹资金。房地产通常由业主提出评估要求，使用重置成本法评估。与BTI类似，土地资源委员会的地方分支机构登记土地权利，为土地私有化和征税目的进行土地产权登记和注册。

    土地税的评估基于单位土地价值，再进行质量、区位和特定宗地的分区调整综合确定；对未评估的土地按面积计征。法人组织自己计算税额并上缴，个人由税收监管部门投寄税单通知。国家税务总局的地方分支机构负责征收，地方政府没有征管机构，故对引入耗时费力的土地税反应冷淡。

    总的来看，土地税根据地块面积计征，计税价值不以市场价值为基础。市场交易信息没有官方来源，也不对外公布。

    (三)爱沙尼亚

    1．房地产税制及实施

    爱沙尼亚在转轨后，并未像其他前苏联加盟共和国一样对土地和建筑物都征税。在1993年只是对包括政府所有的土地在内的土地资产价值征税，纳税人包括私有土地的所有者和公有土地的使用者。土地税收是结合土地制度改革和土地私有化进行的，对政府所有的土地征税也以鼓励私有化为动机。土地税由中央税转变为地方税后，地方议会在中央政府确立的法律限制下制定本地土地税，在0．1％～2．5％之间。所有土地被分为12个区类，地方政府为每一区类设置税率，适用于耕地的税率较低。

    在土地税实施早期，土地的私人所有权受限制，市场交易很少，而且产权不清晰。尽管如此，评估标准采用的仍是市场现值，很多价值是“猜测”评估出来的，但目前价值评估的过程正在逐渐地公开和透明。

    2．房地产税评估的实施经验

    隶属于国家环境部的全国土地委员会(Na- tional Land Board)监督各地区政府的县地籍办公室(County cadastral offices)实施土地评估，结果要经过地方政府的审核。土地委员会对城乡土地实施区类划分，对城市土地，区类价格取决于区位、质量和用途；对于农村土地，区类价格取决于区位、土壤利用潜力和生产力。土地评估价格分区的地图在地方市政厅展示，接受纳税人的申诉和评议2周之后才最终生效。隶属于财政部的国家税务和海关委员会负责打印税单、实际征收和稽核管理。

    由于缺少土地交易数据，最初的评税主要依赖专家，使用能得到的任何价格信息。城市地区的交易土地按其成交价格的固定百分比进行评估。当前由于私人土地市场的发育，更多的交易数据是可获得的，公证员参与每项土地交易，公证费和印花税都以交易价为计算依据，不断减少的交易税率使得公布的交易信息准确度越来越高。

    1997年开始，全国土地委员会从交易登记中收集房地产交易数据。随着土地私有化的进行 (2002年有44％的土地是私有的)，交易登记为房地产评估提供了大量信息，为县地籍办公室确定合适的评估标准提供了信息。

    3．评税结果公示和纳税人申诉

    土地评估结果在全国土地委员会的网站上至少公示20天，《土地估价法》规定，至少10天之前要告知公众有关网上公示的情况。

    土地税并不是一个重要的税种，只占地方政府税收收入的7％，但在最小的地方政府税收中则占到1／3强。总的来看，爱沙尼亚的土地税占全部税收的比重及占GDP的比重都不高。部分原因在于其评估主要以未开发土地的交易价格为依据。爱沙尼亚土地税的整个评估过程很透明，房地产业主可以获取评估过程的信息及评估结果。

    (四)拉脱维亚

    1．房地产税设置

    拉脱维亚的房地产税仅针对土地和商业不动产，后来居住类不动产逐步纳入征税范围。该项税收的法律基础源于1997年12月通过的《不动产税渤。该项税收收入归地方政府所有，但由中央政府确定税基和税率水平，地方政府缺乏税制变动的自主权。2005年，房地产税收占地方税收的比重为14％，占地方政府全部收入的7．7％。

    2007年1月，地籍价值成为房地产税的税基。目前，拉脱维亚房地产税的税基评估应用土地的地籍登记价值和建筑物的产籍价值，税率为 1．5％。地籍(产籍)价值是指在特定估价日期，符合一般地籍(产籍)评估原则的房地产价值。拉脱维亚的国家土地服务局(State Land Service，以下简称SLS)评估土地地籍价值的确定因素主要有土地面积、法定用途、地上是否有阻碍物、不动产所在分区的基准地价以及地籍估价修正系数等。评估建筑物产籍价值的确定因素主要有建筑物类型、建筑物体量或面积、建筑折旧、建筑所在土地估价分区的基准价值以及评估修正系数等。

    2．房地产税评估的实施经验

    SLS负责地籍管理、维护房地产市场交易数据和实施房地产批量评税，同时计算不同分类的建筑物产籍价值和土地地籍价值。

    1995-1999年，SLS用“标准价值”计算土地的地籍价值；1998年开始实施基于市场价值的批量评估方法，1998-1999年间，这些数据用于城市政府划定估价分区，类似于英国评估住宅房地产而使用的区段估价法。2000年以来，批量评税系统用于房地产税评估，特别是用于城市化地区已开发土地的评税工作；2002年，该系统用于农村地区的房地产税评税工作，土地肥沃度一直是评估农地的基础；2004年以来，房地产市场信息开始用于房地产税评估，通过划定“估价分区”，实现地籍价值和市场价值间的可比性。全国26个大区级政府设置了“估价分区”，7个区级市政府(类似于直辖市的设置)建立了建筑物的基本产籍评估体系。2007年，SLS开始实施全面的建筑物产籍评估系统，不再使用建筑物账面原值或余值进行评税，考虑建筑物当前使用类型、坐落和房地产市场变化对评税价值的影响。建筑物所在地的地方政府与SLS合作，共同确定建筑物产籍价值。

    拉脱维亚至少每5年实施批量重估，如果评估分区的最新市场成交价与基准价格相差超过 10％以上，特别是估价分区的影响因素改变、房地产业主要求自费重估其财产时，市政府可以每年更新产籍价值。

    3．评税结果公示和纳税人申诉

    纳税人若对纳税额、纳税期限或房地产用途认定有争议，可向市政府提出申诉；当纳税人认定批量评估程序不一致，估价错误或地籍信息不准确时，也可向SLS申诉。

    所有土地估价分区的基准价值都可在SLS官网上查询，用于评估的数据和规范程序的更新信息可在SLS的地方分支机构查询。特定地块的批量评估信息可从SLS的客服中心或网上付费获取，在地籍登记处打印。最近，SLS进一步完善了网站，任何人可免费查询地籍基本信息，包括土地的地籍号、地址、土地册页码、地上物的地籍号以及地籍图上的位置等。

    (五)立陶宛

    1．房地产税设置

    立陶宛有3种房地产税收，土地税对城乡土地按面积征收，标准税率为1．5％，农地减按0．5％计征；法人所有房地产价值税，税率为1％，2007年以来地方议会在0．3％到1％之间决定具体税率：对土地使用者征收地租税，税率与土地所有者的税率接近。1996-2005年，房地产税收入占地方政府收入比重从6％上升至12％；房地产税收入中，地租税降至0．2％，其余两税则大幅升至85．2％。

    2．房地产税评估的实施经验

    立陶宛的全国企业注册中心(The State EnterpriSe Center Of Registers，以下简称 SECR)负责房地产税的登记、评估和其他相关职责。1998年开始，SECR就开始搜集存量房地产的销售信息。当房地产建成后，其信息就记入房地产产籍系统；房地产的产权和其他信息就记录到房地产所在地的房地产登记处。在发生房地产交易时，产籍系统中的房地产信息保持不变，但房地产登记处的数据相应变动，购买或销售的相关价格信息将进入数据库。

    2006年前，尽管该国已具备计算机辅助批量评估系统，但土地和房地产并不按市场价值评税。实际上，2002年开始将市场信息引入到土地和房地产的批量评税中，但与真实市场价值仍有很大差异，应税价值由基准评估价和修正系数确定。土地基准评估价取决于生产力、区位、基础设施可得性、环境状况和其他因素，建筑物的基准评估价由重置成本经区位系数调整得出。

    2006年1月颁布的房地产税法改变了房地产的评税方法：建筑物应税价值按市场比较法和收益法计算的平均市场价值计算，使用计算机辅助批量评估系统(CAMA)用于评税，每5年重估1次。生产设施和基础设施等类型的房地产采用重建成本法结合区位调整系数进行评税。土地评税仍使用惯例，以国家土地局编制的土地估价图进行评估。

    在评税质量控制上，SECR采用评估比率研究优化房地产批量评税结果，但市场数据的缺乏影响了分析的范围和深度。尽管房地产交易有活跃的市场，但房地产市场交易数据尚未对公众开放。

    3．评税结果公示和纳税人申诉

    自然人和法人都可在SECR网站上免费得到批量评税数据，纳税人可以向网站提交不动产数据后得到评税结果。另外，纳税人可免费收到房地产评税信息。

    评税申诉需在评税结果公布3个月内提交给SECR的评税官，后者需在2个月内作出决定。若纳税人对其决定不满，可上诉至法院。征税强制行动需在评税官作出决定或法院判决生效后才可采用。若批量评税结果超过独立评估结果 20％以上，该不动产需重估。

    目前，批量评估技术已经应用于房地产税评估中，随着房地产市场的继续发展，基于市场价值评税的数据收集工作也已开展。

    二、有关启示
 
    (一)评税和征管设计应与政府管理层级相适应

    上述5国在转轨过程中，普遍设置了“联邦——州——地方”三级政府，但更为强调中央集权，州和地方只在名义上享有较高的自主管理权，如俄罗斯在1999年后，却几乎没有税收立法权。

    从上述5国的经验看，房地产税收在总财政收入中占比较低，也不是地方政府的主要财政收入来源。为保持房地产税负在各州的平衡，由联邦政府设立独立于地方税收征管部门的专门评税机构，该评税机构采取垂直设置，在地方的分支机构和当地政府一道，开展具体的房地产税评税工作。地方政府从评税分支机构获取税单及其他纳税信息后，负责征收管理。

    (二)房地产评税工作可以利用商业机构的专业能力

    在转轨之初，房地产特别是土地产权关系尚未理顺，房地产市场不活跃，市场信息大多集中于商业性的房地产评估、经纪和咨询机构中。上述5国的房地产评税工作都争取合理利用商业机构的房地产评估专业能力，尽快建立起以市场价值为基础的房地产评税系统。

    利用方式上，主要以房地产市场交易信息有偿获取、雇佣商业房地产评估机构参与评税工作、评税争议调处中的第三方鉴证为主。特别是在房地产税评税系统建立初期，政府部门没有大量的评估专业人才储备，必须吸收专业评估师和评估机构参与评税工作，这是保障房地产税改革顺利实施的关键。

    (三)评税方法应与房地产市场状况相匹配

    房地产税收是地方政府较为重要的财政收入来源，5国大多效法西方发达市场体的房地产税制设计，即以“受益论”和“价值捕获”理论为指导，认为按评估价值征收房地产税可以使政府获得由于公共设施改善带来的房地产增值，并用于公共产品的提供。因此以市场价值作为房地产评税的税基，是转轨国家房地产税实施的最终目标。

    转轨国家在转轨初期大多没有建立起完善的生产要素市场，特别是土地作为最重要的生产和生活资料，其市场化程度是房地产税制设计、评税和征管制度建设的重要约束。从上述5国经验看，改革初期大多采用基于“标准价值”的评税标准，通过系数修正的方法评税。在房地产市场发育、市场成交开始活跃后，才渐渐引入“市场价值”。在计算机辅助批量评税系统开发方面，应预留相应的市场信息接口。

    (四)评税信息和过程应保持透明

    在上述5国房地产评税实践中，都比较重视纳税人的知情权和参与权。尽管受到房地产市场交易信息可获得性的限制，评税部门还是尽可能让纳税人接触到更多的评税信息。主要以报纸和网站公示、评税的地方分支机构提供信息打印服务、评税信息的免费查询和投递服务等手段，实现纳税人对房地产评税信息的知情和掌握。

    (五)评税争议调处机制应健全

    评税争议调处机制是维护纳税人权益、保持房地产税征管过程客观公正的重要环节。从上述 5国的实践看，争议调处机制尚不完善，俄罗斯等部分国家尚未出台法案对争议调处进行规范。

    建立评税争议调处机制的目的是使评税机构能尽快得到纳税人的反馈，及时修正评税结果。应借鉴国际上的成熟经验，采取分级调处的方式。纳税人可逐级向评税实施机构、独立第三方仲裁和专业法院申诉，以提高申诉处理效率，保证房地产税收的及时缴交。